Вычет НДС по отдельным этапам работ – проблема программных НМА

вычет НДС по этапам работВычет НДС является головной болью многих бухгалтеров, особенно если речь идет о вычете налога по отдельным этапам работ. В п.1 ст.172 Налогового кодекса сказано о том, что вычет НДС по объектам основных средств, а также нематериальных активов осуществляется лишь после принятия на учет указанных активов.

Но в то же время, если приобретаются растянутые во времени работы, у покупателя или заказчика возникает вопрос о возможности их учета, и, следовательно, о правомерности вычета НДС по ним. Причем сложности возникают и с работами, имеющими материально-вещественное воплощение (например, с объектами основных средств или незавершенного строительства), и с теми работами, которые направлены на создание нематериального актива.

Чтобы разобраться в ситуации, стоит обратиться к судебной практике. В начале 2013 года ВАС РФ вынес свое решение по спору, связанному с вычетом НДС по отдельным этапам работ, которые были направлены на создание корпоративной информационной системы (определение ВАС РФ от 11.01.2013г. №ВАС-17962/12). Причем верховные судьи поддержали позицию ФАС Западно-Сибирского округа, вставшего на сторону налогового органа.

В постановлении ФАС ЗСО от 26.10.2012г. №А27-1294/2012 приводится подробное описание спора, из которого понятно, что организация, не дожидаясь приемки программного обеспечения к учету,  принимала к вычету НДС по этапам работ.

Из материалов рассматриваемого дела следует, что по условиям договоров выполнение работ, связанных с созданием программных продуктов, производилось поэтапно с подписанием акта выполненных работ, и НДС на основании выставленного счета-фактуры принимался к вычету в том периоде, когда подписывался акт. Но при этом полный комплекс исключительных прав на информационную систему (в соответствии с законодательством об авторском праве) компания приобретала лишь после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по последней стадии договора.

В связи с этим судом рассматривались взаимоотношения между компанией и ее контрагентом как приобретение программного продукта, который не может быть принятым к учету до того момента, когда последний этап работ будет завершен, и исключительные права будут переданы заказчику. Соответственно, компании было отказано в праве на вычет НДС по этапам работ до момента передачи ей готового программного комплекса.

Делая вывод из вышеописанных судебных решений, можно говорить о том, что учет расходов на создание программных продуктов на счете 97 «Расходы будущих периодов» не может служить доказательством факта принятия результатов выполненных работ к учету в контексте ст.172 НК РФ. Это может быть только отражением факта финансирования проекта, связанного с созданием программного продукта.

Примечателен и тот факт, что судьи ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении этого дела фактически проигнорировали ссылку организации на письмо Минфина России от 16.07.2012г. №03-07-11/185, в котором имеются разъяснения по вопросу, касающемуся применения вычета по НДС по объектам недвижимости.

В частности, там сказано, что суммы НДС, предъявленные по объектам недвижимости, которые были приобретены с целью дальнейшей их реконструкции и использования в деятельности, облагаемой НДС, подлежат принятию к вычету в момент принятия указанных объектов на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Но и вопрос о вычете НДС по этапам строительно-монтажных работ тоже весьма неоднозначен, ведь мнения Минфина России и судебных органов здесь зачастую расходятся. В частности, Минфин России занял позицию, согласно которой вычет НДС по этапам работ, связанных со строительством и монтажом объектов, возможен только в том случае, если в договоре имеются выделенные этапы работ (письмо Минфина России от 14.10.2010г. №03-07-10/13).

Причем чиновники увязывают факт принятия к учету результатов работ с переходом заказчику всех рисков, связанных с утерей или гибелью объекта незавершенного строительства. Обосновывается эта позиция ссылкой на п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 №51, в котором имеется указание на то, что акты по форме № КС-2 подтверждают только выполнение промежуточных работ для дальнейшего проведения расчетов.

И в то же время имеются положительные примеры из арбитражной практики. В частности, в постановлениях ФАС СЗО от 21.12.2010г. №А56-13852/2010 и ФАС МО от 14.02.2011г. №КА-А40/17495-10 отвергаются доводы налоговиков о том, что право собственности на объект не перешло к организации, и о том, что выполненные за отчетный период работы не образуют законченный конструктивный комплекс (его элемент), который с технологической точки зрения подлежит принятию к эксплуатации и, соответственно, может быть учтен на балансе компании.

Возвращаясь к ситуации, связанной с вычетом НДС по этапам работ, связанных с созданием НМА, можно увидеть, что решение ВАС по данному вопросу идет вразрез с подходом к решению подобных проблем по основным средствам.

Ведь, во-первых, даже при наличии в договоре выделенных этапов работ по созданию НМА организация не защищена от претензий со стороны налоговых органов, а во-вторых, в отношении НМА, в отличие от основных средств, судебные органы мотивируют свой отказ в вычете налога на добавленную стоимость тем, что на момент принятия промежуточных этапов работ по созданию нематериального актива данный актив не может использоваться и приниматься к учету.

Но указанные противоречия не случайны, ведь объекты НМА, в отличие от основных средств, регулируются нормами права интеллектуальной собственности.

Действительно, в случае с основными средствами незавершенность объекта строительства не запрещает организации в дальнейшем использовать этот объект по своему усмотрению (продать, достроить и т.д.). Также отсутствие зарегистрированного права на объект не мешает в дальнейшем зарегистрировать его. Как правило, подрядчик не рассматривается в качестве потенциального собственника выполненных этапов работ, а, наоборот, все оприходованные по актам недостроенные объекты принадлежат заказчику.

А вот в случае с НМА отсутствие при незавершенности работ надлежаще оформленного права интеллектуальной собственности приводит к тому, что невозможно четко определить наличие актива, который в дальнейшем будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. Поэтому позиция судов в данном случае вполне логична.

Делая вывод из вышесказанного, для того, чтобы избежать проблем с вычетом налога на добавленную стоимость по этапам работ, связанных с созданием нематериальных активов, следует четко выделять актив, который является итогом выполненных работ по конкретному этапу, осуществлять его надлежащий учет и соблюдение прочих критериев налогового вычета.

Пример

В январе 2013 г. ЗАО «Проспект» заключило договор с ООО «Система» на создание программного продукта по автоматизированному управлению предприятием. Все работы разбиты на следующие этапы:

1. Создание программного модуля «Управление производством» — стоимость 100 000 руб., НДС 18%;

2. Создание программного модуля «Управление персоналом» — стоимость 100 000 руб., НДС 18%;

3. Создание программного модуля «Управление предприятием» — стоимость 100 000 руб., НДС 18%.

Совокупность всех модулей образовывает единую систему, позволяющую обмениваться информацией между всеми программными модулями и т.п.

Ситуация 1

В результате работ по каждому этапу будет создан модуль, способный работать автономно от других. ЗАО «Проспект» на каждый созданный модуль по-отдельности получит исключительные права.

В марте 2013 года  этап № 1 был завершен, и ЗАО «Проспект» на основании подписанного акта приемки-передачи программного продукта приняло к бухгалтерскому учету объект НМА «Программный модуль «Управление производством» на счет 04 «Нематериальные активы» в сумме 100 000 рублей.

Одновременно от ООО «Система» был получен счет-фактура с выделенным НДС в сумме 18 000 руб.

В данном случае ЗАО «Проспект» имеет право принять к вычету сумму НДС по программному модулю, созданному на первом этапе работ, следовательно, в книге покупок за I квартал 2013 года по счету-фактуре, полученному от ООО «Система», будет сделана запись на сумму 18 000 руб.

Ситуация 2

Результаты каждого этапа работ по созданию программного продукта по автоматизированному управлению предприятием невозможно использовать отдельно друг от друга, и ЗАО «Проспект» получит исключительные права на него лишь после окончания последнего этапа работ.

В марте 2013 года был подписан акт приемки-передачи программного модуля «Управление производством». Затраты, понесенные в рамках первого этапа работ ЗАО «Проспект», в сумме 100 000 рублей отнесены на счет 97 «Расходы будущих периодов». Т.к. ЗАО «Проспект» на данном этапе не приходует результат работ, то выставление счета-фактуры со стороны ООО «Система» не требуется.

Стоит отметить, что в обеих ситуациях ЗАО «Проспект» имеет право осуществить вычет НДС со стоимости всех предварительных оплат при соблюдении необходимых критериев вычета НДС с суммы оплаты (или частичной оплаты) в общем порядке.

Об условиях принятия НДС к вычету также читайте здесь . Что делать с НДС, если у вас недостача – смотрите тут .

А в вашей организации есть такие объекты, создание которых затягивается на длительный срок? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!


Добавить комментарий